Tratamentul fiscal privind cheltuielile de deplasare

Pe perioada delegării/detașării în altă localitate și în cazul deplasării în interesul serviciului, salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare și la o indemnizație de delegare/detașare, în condițiile prevăzute de reglementările legale în vigoare sau de contractul colectiv de muncă aplicabil.
Începând cu data de 1 ianuarie 2019, drepturile și obligațiile personalului autorităților și instituțiilor pu- blice pe perioada delegării și detașării în altă localitate, precum și în cazul deplasării în interesul serviciului sunt reglementate prin Hotărârea Guvernului nr. 714/2018.

Sursa: Art. 1 alin. (1)-(3) din anexa la HG nr. 714/2018.

Indemnizația de delegare sau alocația zilnică de delegare, după caz, se acordă fără prezentarea de documente justificative, cu excepția cazului în care ordonatorul de credite aprobă pentru situații temeinic justificate majorarea alocației de cazare cu până la 50%, adică până la cuantumul de 345 lei.
Drepturile acordate personalului autorităților și instituțiilor publice pe perioada delegării și detașării în altă localitate, precum și în cazul deplasării în interesul serviciului se acordă indiferent de funcția pe care o în- deplinește acesta și de autoritatea sau instituția publică în care își desfășoară activitatea.

În ceea ce privește decontarea cheltuielilor de deplasare, art. 6 alin. (1) din anexa la HG nr. 714/2018 prevede că „personalul autorităților și instituțiilor publice, delegat sau detașat în localități situate la distanțe mai mari de 5 km de localitatea în care își are locul permanent de muncă, are dreptul la decontarea cheltuielilor de transport dus-întors, după cum urmează:

a) la călătoria cu avionul, pe orice distanță, clasa economică sau cursă low-cost, cu aprobarea prealabilă a conducătorului autorității sau instituției publice;
b) la călătoria cu orice fel de tren, după tariful clasei a II-a, pe distanțe de până la 300 km, și după tariful clasei I, pe distanțe mai mari de 300 km;
c) la călătoria cu navele de călători, după tariful clasei I;
d) la călătoria cu mijloace de transport auto și transport în comun;
e) la călătoria cu mijloace de transport auto ale autorităților sau instituțiilor publice, dacă acestea au asemenea posibilități, cu încadrarea în consumurile lunare de combustibil, stabilite potrivit legii;
f) la călătoria cu autoturismul aflat în proprietatea sau folosința angajatului”.

În mediul privat nu există obligația de a respecta prevederile HG nr. 714/2018, singura legătură cu aceasta fiind raportarea la valoarea indemnizației de delegare sau a alocației zilnice de delegare prevăzute pentru per- sonalul autorităților și instituțiilor publice, așa cum se va vedea din cele prezentate în continuare.

Indemnizație de delegare, denumită și diurnă, reprezintă o sumă de bani care se acordă pe zi calendaristică personalului pe perioada delegării atât pentru deplasările interne, cât și pentru cele externe, într-un cuantum stabilit expres de lege, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea.

În timp ce indemnizația de delegare internă este reglementată prin HG nr. 714/2018 și stabilită la 20 lei/zi, cea de delegare externă este reglementată prin Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificările și completările ulterioare, fiind stabilită în euro sau dolari americani, diferențiată pe două categorii și acordată la nivelul prevăzut pentru fiecare țară în care are loc deplasarea.

Începând cu veniturile aferente lunii mai 2022, pentru regimul fiscal al cheltuielilor cu indemnizația de deplasare în țară și/sau în străinătate se aplică noi reglementări, introduse prin Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, care uniformizează tratamentul fiscal al acestei indemnizații, indiferent că este vorba despre cea de delegare, de detașare, de detașare transnațională sau de mobilitate.

• Delegarea

Aceasta reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă, potrivit art. 43 din Codul muncii. Conform art. 44 alin. (1) din acest act normativ, delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni și se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul salariatului. Alin. (2) al aceluiași articol stipulează că „salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de delegare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil”.

• Detașarea

Detașarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziția anga- jatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. În mod excepțional, prin detașare se poate modifica și felul muncii, dar numai cu consimțământul scris al salariatului, așa cum prevede art. 45 din Codul muncii. Detașarea poate fi dispusă pe o perioadă de cel mult un an. Prin excepție, perioada detașării poate fi prelungită pentru motive obiective ce impun prezența salariatului la angajatorul la care s-a dispus detașarea, cu acordul ambelor părți, din șase în șase luni, potrivit art. 46 alin. (1) și (2) din Codul muncii.
Alin. (4) al aceluiași articol stipulează că „salariatul detașat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de detașare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil”.

• Detașarea transnațională

Regulile legate de detașarea în cadrul prestării de servicii transnaționale le regăsim în cuprinsul Legii nr. 16/2017, cu modificările și completările ulterioare.
Detașarea transnațională a salariaților are în vedere situațiile în care un angajator stabilit într-un stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene încredințează în conformitate cu legislația aplicabilă o misiune specifică salariaților săi care trebuie executată într-un alt stat membru, fiind prevăzut că, odată ce misiunea a fost îndeplinită, salariații își reiau activitatea în cadrul entității cu care au încheiat contractul individual de muncă.

Astfel, sunt vizate următoarele situații:

 detașarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii și sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între ea și beneficiarul prestării de servicii care își desfășoară activitatea pe te- ritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea;

 detașarea unui salariat de pe teritoriul României la o unitate sau la o întreprindere care aparține gru- pului de întreprinderi, situată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și întreprinderea care face detașarea;

 punerea la dispoziție a unui salariat, de către un agent de muncă temporară, la o întreprindere utiliza- toare stabilită sau care își desfășoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, ori pe teritoriul Confederației Elvețiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detașării, între salariat și agentul de muncă temporară.

Angajatorul stabilit pe teritoriul României trebuie să desfășoare o activitate semnificativă în țara sa de origine pentru a putea trimite în statele membre ale UE sau pe teritoriul Confederației Elvețiene salariații săi în calitate de lucrători detașați (https://www.inspectiamuncii.ro/).
Legea nr. 172/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale definește indemnizația specifică detașării transnaționale ca fiind „in- demnizația destinată să asigure protecția socială a salariaților acordată în vederea compensării inconveniențelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit, fiindu-i aplicabil regimul fiscal prevăzut la art. 76 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare”.

 Indemnizația de mobilitate

În contractul individual de muncă este bine să fie specificat dacă locul de muncă este fix (cu indicarea adresei) sau mobil, caz în care se va prevedea o clauză de mobilitate prin care părțile stabilesc că, în considerarea specificului muncii, executarea obligațiilor de serviciu de către salariat nu se realizează într-un loc stabil de muncă. În acest caz, salariatul beneficiază de prestații suplimentare în bani sau în natură. Cuantumul prestațiilor suplimentare în bani sau modalitățile prestațiilor suplimentare în natură sunt specificate în contractul individual de muncă, potrivit art. 25 alin. (1) și (2) din Codul muncii.

Începând cu luna mai 2022, pe perioada desfășurării activității în altă localitate, în țară sau în străinătate, în interesul serviciului, sumele care pot fi acordate salariaților ca diurne neimpozabile și nesupuse plății contri- buțiilor sociale trebuie calculate în funcție de două plafoane diferite, față de unul singur, prevăzut înainte de apariția Legii nr. 72/2022. Astfel, se introduce un nou plafon pentru diurnele netaxabile după cum urmează:

Astfel, pentru salariați, sumele care nu intră în baza de calcul al impozitului pe venit și al contribuțiilor sociale sunt cele care se încadrează în următoarele plafoane:

 în țară, de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul autorităților și instituțiilor publice, în limita a trei salarii de bază corespunzătoare locului de muncă ocupat de salariatul care primește indemnizația;

 în străinătate, de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă, prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, în limita a trei salarii de bază corespunzătoare locului de muncă ocupat de salariatul care primește diurna.

Pentru administratori, sumele care nu intră în baza de calcul al impozitului pe venit și al contribuțiilor sociale sunt cele care se încadrează în următoarele plafoane:

 în țară, de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul autorităților și instituțiilor publice, în limita a trei remunerații prevăzute în raportul juridic;

 în străinătate, de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă, prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, în limita a trei remunerații prevăzute în raportul juridic.

Plafonul aferent valorii a trei salarii de bază corespunzătoare locului de muncă ocupat/remunerații prevă- zute în raportul juridic se calculează prin raportarea celor trei salarii/remunerații la numărul de zile lucrătoare din luna respectivă, iar rezultatul este multiplicat cu numărul de zile din perioada deplasării.

Noutatea introdusă prin Legea nr. 72/2022 constă în analizarea pentru început a plafonului de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizație, prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul autorităților și instituțiilor publice, iar ulterior, în analizarea plafonului de maximum trei salarii de bază corespunzătoare locului de muncă ocupat de salariatul care primește diurna, respectiv trei remunerații prevăzute în raportul juridic pentru admi- nistrator, aferente zilelor de detașare/delegare, iar diurna neimpozabilă este cea mai mică dintre aceste valori. După analizarea celor două plafoane, suma care poate fi acordată salariatului/administratorului ca diurnă neta- xabilă din punctul de vedere al impozitului pe venit și al contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii (CAS și CASS) este cea mai mică dintre cele două, suma acordată efectiv fiind plafonul neimpozabil.

Art. I alin. (1) și (3) din Legea nr. 72/2022 pune la dispoziția agenților economici o soluție pentru indemni- zațiile de delegare/detașare transnaționale reîncadrate de ANAF din venituri netaxabile în venituri salariale pentru care se datorează impozit pe venit și contribuții sociale, perioada acoperită fiind 1 iulie 2015 – 3 aprilie 2022. Efectele acestei amnistii constau în faptul că:

 se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de or- ganul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe peri- oada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și 3 aprilie 2022, și neachitate;

 diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a reîncadrării sumelor prevăzute mai sus, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și 3 aprilie 2022, stinse prin orice modalitate prevăzută de Codul de procedură fiscală, se restituie contribuabililor.

Amnistia fiscală prevăzută de Legea nr. 72/2022 se aplică tuturor agenților economici, dar în principal transportatorilor rutieri internaționali, prestatorilor de servicii de construcții, agenților de muncă temporari care recrutează și pun la dispoziție persoane unor firme din străinătate și altor companii care au trimis salariați în străinătate și ulterior s-au trezit cu diurne reclasificate de fisc în venituri salariale pentru care se datorează taxe.
Dacă salariatul a prestat ore de muncă în delegație/detașare și în zilele de sâmbătă și duminică, situația se tratează astfel:

Sursa: CECCAR