Evaluarea imobilizărilor corporale – procesul prin care se decide valoarea la care elementele situațiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate și sunt prezentate în bilanț și în contul de profit și pierdere. Intrarea imobilizărilor corporale într­-o entitate se face la diferite valori, în funcție de proveniența lor, astfel:

  • costul de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
  • costul de producție – pentru bunurile produse în entitate;
  • valoarea de aport – pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social, stabilită de un evaluator membru ANEVAR;
  • valoarea justă – pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau plus la inventar
O definiție importantă din IAS 16 este cea a costului. Determinarea acestuia este necesară cu ocazia in­ trării și ieșirii din entitate a activelor, la achiziția sau la producția lor. Astfel, costul reprezintă:
  • suma în numerar sau în echivalente de numerar;
  • valoarea justă a altei contraprestații oferite pentru a dobândi un activ la data achiziției sau construcției acestuia;
  • valoarea atribuită acelui activ la recunoașterea inițială în conformitate cu dispozițiile specifice ale altor IFRS­uri.

Principalele deosebiri între reglementarea contabilă românească și IFRS sunt legate de politicile contabile aplicate în legătură cu costul de achiziție, costul de producție și valoarea justă.

Evaluarea imobilizărilor corporale la cost de achiziție
Componența costului de achiziție al unui activ este următoarea:
  • prețul de cumpărare, inclusiv taxele vamale de import și cele de achiziție nerambursabile, după dedu­ cerea reducerilor comerciale și a rabaturilor;
  • costurile referitoare la aducerea activului în locația și starea necesare funcționării;
  • costul estimat inițial pentru dezasamblarea și înlăturarea acestuia și restaurarea amplasamentului unde este situat.
Exemplu

La data de 01.01.N, SC Mary SA importă o instalație pentru exploatarea turbei, cheltuielile legate de achiziție fiind următoarele:

  • preț de cumpărare –200. 000 lei;
  • taxă vamală –22. 000 lei.
În legătură cu activul s­-au făcut următoarele cheltuieli:
  • costuri de deschidere a unei noi instalații –46. 000 lei;
  • cheltuieli cu punerea în funcțiune –36. 000 lei;
  • costuri de testare a funcționării corecte –24. 000 lei;
  • cheltuieli cu piese de schimb (deoarece s­a constatat că utilajul nu funcționează la parametri prevăzuți inițial) –30. 000 lei;
  • costuri de dezasamblare estimate inițial – 78. 000 lei.
Durata de utilizare a activului este de 10 ani, iar amortizarea, liniară.

La data de 02.02.N, entitatea primește de la furnizorul de imobilizări o reducere comercială de 20.000 lei.

– Calculul costului:

– lei ­

– Preț de cumpărare

+ Taxă vamală

+ Cheltuieli cu punerea în funcțiune

+ Costuri de testare a funcționării corecte a activului

+ Costuri de dezasamblare estimate inițial

200.000

22.000

36.000

24.000

78.000

Cost de achiziție 360.000

 

Reglementare contabilă românească IAS 16
01.01.N
– Achiziția utilajului (înregistrarea este similară în cazul ambelor reglementări contabile):
2131

„Echipamente tehnologice (mașini, utilaje şi instalații de lucru)”

= %

404

„Furnizori de imobilizări” 1513

„Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea” 446

„Alte impozite, taxe

și vărsăminte asimilate”

360.000 lei

260.000 lei

 

78.000 lei

 

 

 

22.000 lei

01.02.N
– Înregistrarea amortizării începând cu luna următoare punerii în funcțiune:

360.000 lei/10 ani/12 luni = 3.000 lei/lună

– Înregistrarea amortizării începând cu data punerii în funcțiune:

360.000 lei/10 ani/12 luni = 3.000 lei/lună

6811

„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2813

Amortizarea instalațiilor

și mijloacelor de transport”

3.000 lei (1 lună) 6811

„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor,

a investițiilor imobiliare şi

a activelor biologice productive evaluate

la cost”

= 2813

Amortizarea instalațiilor

și mijloacelor de transport”

6.000 lei (2 luni)
– Primirea reducerii comerciale: – Primirea reducerii comerciale:
404

„Furnizori de imobilizări”

= 4758

„Alte sume primite cu caracter

de subvenții

pentru investiții”

20.000 lei 2131

„Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și

instalații de lucru)”

= 404

„Furnizori de imobilizări”

(20.000 lei)
– Anularea amortizării înregistrate în plus:

340.000 lei/10 ani/12 luni = 2.833 lei/lună (noua amortizare)

(3.000 lei – 2.833 lei) x 2 luni = 334 lei

2813

Amortizarea instalațiilor

și mijloacelor

de transport”

= 2131

„Echipamente tehnologice (mașini, utilaje şi

instalații de lucru)”

334 lei
01.03.N
– Înregistrarea amortizării lunare și trecerea la venituri a subvenției primite: – Înregistrarea amortizării lunare:
6811

„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2813

Amortizarea instalațiilor

și mijloacelor de transport”

3.000 lei 6811

„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor,

a investițiilor imobiliare şi

a activelor biologice productive evaluate

la cost”

= 2813

Amortizarea instalațiilor

și mijloacelor de transport”

2.833 lei

 

 

Reglementare contabilă românească
IAS 16
4758 = 7584 168 lei
„Alte sume primite „Venituri (20.000 lei/
cu caracter din subvenții 119 luni)
de subvenții pentru investiții”
pentru investiții”
Conform IAS 16, utilajul va figura în bilanț la valoarea de 340.000 lei, în schimb, conform legislației româ­ nești, acesta va fi prezentat la valoarea de 360.000 lei.

În contul de profit și pierdere se va înregistra o cheltuială cu amortizarea mai mică cu 167 lei/lună potrivit IFRS, iar potrivit legislației româ­nești se va contabiliza un venit din subvenții guvernamentale pentru investiții în valoare de 168 lei. Adunând toate aceste cheltuieli, la sfârșitul anului vor rezulta sume însemnate care vor influența rezultatul exercițiului.

Evaluarea imobilizărilor corporale la costul de producție

Costul de producție reprezintă prețul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumabile, incluzând și alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct bunului respectiv.

Cheltuieli incluse

în costul de producție

Cheltuieli care nu sunt incluse

în costul de producție

– costul, determinat conform IAS 2;

– materialele directe atribuite activului corporal;

– energia consumată în scopuri tehnologice;

– manopera directă;

– alte cheltuieli directe de producție;

– cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional ca fiind legate de fabricarea acestuia;

– costul îndatorării (obligatoriu capitalizat dacă perioada este mai mare de un an).

– valoarea rebuturilor/deșeurilor;

– depășirile consumului de materiale și de manoperă;

– profitul intern.

Exemplu

SC Mary SA construiește în regie proprie o clădire administrativă. Durata de realizare a imobilului conform documentației este de 11 luni. Construcția este finanțată parțial printr­-un credit bancar.

Entitatea contabilizează într-­o lună următoarele cheltuieli pentru realizarea clădirii:
  • cheltuieli cu materiile prime și materialele – 600.000 lei (601 = 301);
  • cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente –400. 000 lei (641 = 421);
  • amortizarea imobilizărilor – 24.000 lei (681X = 281X);
  • cheltuieli cu autorizările legale –12. 000 lei (635 = 446);
  • dobânzi la creditul bancar –60.000 lei (666 = 1682);
  • comisioane bancare plătite pentru neutilizarea liniei de credit conform graficului –8. 000 lei (668 = 462);
  • cheltuieli cu studii topografice – 1000.000 lei (614 = 401);
  • cheltuieli cu amenzi înainte de obținerea tuturor aprobărilor –20. 000 lei (6581 = 462);
  • cheltuieli cu proiectarea –60. 000 lei (614 = 401).

Total cheltuieli înregistrate în legătură cu imobilizarea corporală = 1.284.000 lei

Costul imobilizării corporale în curs la sfârșitul lunii = 600.000 lei + 400.000 lei + 24.000 lei + 12.000 lei + 60.000 lei + 100.000 lei + 60.000 lei = 1.256.000 lei

Se calculează evaluarea imobilizărilor corporale astfel:
Reglementare contabilă românească IAS 16
231

„Imobilizări corporale în curs de execuție”

= 722

„Venituri din producția de imobilizări

corporale”

1.196.000 lei 231

„Imobilizări corporale în curs de execuție”

= 722

„Venituri din producția de imobilizări

corporale”

1.256.000 lei
212

„Construcții”

= 231

„Imobilizări corporale în curs

de execuție”

1.196.000 lei 212

„Construcții”

= 231

„Imobilizări corporale în curs

de execuție”

1.256.000 lei
Cheltuiala cu dobânda aferentă creditului bancar nu este

inclusă.

Cheltuiala cu dobânda aferentă creditului bancar este

inclusă.

Valoarea la care va fi prezentată construcția conform IFRS este mai mare cu 60.000 lei, aceasta reprezentând suma cheltuielilor cu dobânda la creditul bancar.

Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, persoanele juri­dice care au clădiri rezidențiale aflate în proprietate datorează impozit pe clădiri prin aplicarea unei cote între 0,08 și 0,2% asupra valorii impozabile a construcției. Aceasta este valoarea de la 31 decembrie a anului anterior și poate fi reprezentată de valoarea justă, cea de intrare sau cea de recepție a lucrărilor de construcții; în general este valoarea înscrisă în balanță. Ea se actualizează o dată la trei ani, pe baza unui raport de evaluare întocmit de un evaluator autorizat și depus la organul fiscal local.

În exemplul nostru, activul entității care aplică IFRS are o valoare mai mare, ceea ce duce la o cheltuială cu impozitul pe clădiri mai mare, precum și la diminuarea rezultatului fiscal.

Evaluarea imobilizărilor corporale la valoarea justă

La evaluarea inițială a imobilizărilor corporale, această valoare se folosește atunci când se înregistrează un activ primit cu titlu gratuit sau constatat plus la inventar.

Exemplu

La data de 21.08.N, SC Mary SA primește o subvenție guvernamentală în sumă de 20.000 lei pentru achi­ ziția unei instalații, prețul acesteia fiind de 120.000 lei.

Varianta 1: Politica contabilă este de a recunoaște subvenția primită ca venit amânat.

Varianta 2: Politica contabilă este de a recunoaște subvenția primită prin deducerea ei din valoarea con­ tabilă a activului.

În ambele cazuri, amortizarea instalației se face liniar, pe 3 ani.
Varianta 1

(IAS 16 și Reglementare contabilă românească)

Varianta 2

(valabilă doar pentru IAS 16)

– Primirea subvenției: – Achiziția utilajului:
4451

„Subvenții guvernamentale”

= 4751

„Subvenții guvernamentale pentru investiții”

20.000 lei 2131

„Echipamente tehnologice (mașini, utilaje şi instalații de lucru)”

= 404

„Furnizori de imobilizări”

120.000 lei
– Încasarea subvenției: – Primirea subvenției:
5121

„Conturi la bănci în lei”

= 4451

„Subvenții guvernamentale”

20.000 lei 4451

„Subvenții guvernamentale”

= 2131

„Echipamente tehnologice (mașini, utilaje şi instalații de lucru)”

20.000 lei
– Achiziția instalației: – Încasarea subvenției:
2131

„Echipamente tehnologice (mașini, utilaje şi instalații de lucru)”

= 404

„Furnizori de imobilizări”

120.000 lei 5121

„Conturi la bănci în lei”

= 4451

„Subvenții guvernamentale”

20.000 lei
– Înregistrarea amortizării lunare:

120.000 lei/3 ani/12 luni = 3.334 lei/lună

– Înregistrarea amortizării lunare:

(120.000 lei – 20.000 lei)/3 ani/12 luni = 2.778 lei/lună

6811

„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2813

Amortizarea instalațiilor

şi mijloacelor de transport”

3.334 lei 6811

„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor,

a investițiilor imobiliare şi

a activelor biologice productive evaluate la cost”

= 2813

Amortizarea instalațiilor

şi mijloacelor de transport”

2.778 lei
– Transferul de la venituri în avans la venituri curente:

20.000 lei/3 ani/12 luni = 556 lei/lună

4751

„Subvenții guvernamentale pentru investiții”

= 7584

„Venituri din subvenții

pentru investiții”

556 lei

 

Din exemplul de mai sus se poate observa importanța politicilor contabile. Influența lor asupra situațiilor financiare este semnificativă, de aceea profesionistul contabil sau auditorul, înainte de a se uita peste cifrele din contabilitate, trebuie să citească politicile contabile ale societății respective și să înțeleagă efectul lor asupra rezultatului contabil.

IFRS­-urile permit deducerea subvenției primite din valoarea contabilă a activului, ceea ce face ca valoarea acestuia să fie mai mică în bilanț și să producă efecte asupra contului de profit și pierdere datorită cheltuielilor cu amortizarea mai mici, calculate la un cost mai mic. Prezentarea de mai sus evidențiază principalele deosebiri dintre cele două reglementări contabile: conform legislației din România, cheltuiala cu amortizarea lunară este de 3.334 lei, în timp ce, potrivit IFRS, aceasta este de 2.778 lei. Cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile din punct de vedere fiscal, deci va fi afectat și impozitul pe profit amânat.

 

Sursa: CECCAR